Поняття і види суб`єктів податкових правовідносин

Зміст

Введення

1. Поняття і види суб'єктів податкових правовідносин

1.1 Поняття суб'єкта податкового права. Податкова правосуб'єктність

1.2 Види суб'єктів податкового права

2. Характеристика видів суб'єктів податкових правовідносин

2.1 Фізична особа - суб'єкт податкового права

2.2 Організація - суб'єкт податкового права

2.3 Державні органи та органи місцевого самоврядування - суб'єкти податкового права

2.4 Публічне територіальне утворення - суб'єкт податкового права

Висновок

Література

Введення

Податки є головним інструментом перерозподілу доходів і забезпечують мобілізацію фінансових ресурсів.

Тому цілком очевидно, що питання правового регулювання оподаткування в даний час відносяться до числа найбільш актуальних в економічному і соціальному житті Росії.

Податкове регулювання є однією з форм управління ринковою економікою. Проведення ринкових перетворень в Росії неможливе без створення ефективної системи оподаткування.

Істотні зміни в російській системі оподаткування почалися в 1990 р., але становлення податкової системи і регулює його законодавства триває і донині. Зокрема, з 1 січня 1999 р. вступила в законну силу частина перша Податкового кодексу РФ, а з 1 січня 2001 р. введена в дію частина друга Кодексу, що, втім, не спричинило за собою стабілізації податкового законодавства. З 1 січня 2005 р. набув чинності ряд законів, істотно змінили систему податків і зборів, порядок обчислення і сплати обов'язкових платежів, систему і компетенцію учасників податкових правовідносин.

Виділення кола учасників (суб'єктів) податкових правовідносин має особливе теоретичне і практичне значення, оскільки вони і їх діяльність входять до сфери правового регулювання законодавства про податки і збори. У зв'язку з цим вони наділяються правовим статусом, утвореним сукупністю прав (з механізмом, що гарантує їх реалізацію), обов'язків і відповідальності за їх невиконання (неналежне виконання).

Об'єкт і предмет дослідження визначаються тематикою роботи, її метою і завданнями.

Традиційно в теорії права об'єктом процесуального правовідносини визнається матеріальне правовідношення, заради забезпечення якого і складається процесуальне правовідношення. Дотримуючись даного положення, можна встановити, що об'єктом податкових правовідносин виступає те, з приводу чого або заради чого суб'єкти правових відносин у сфері оподаткування вступають в правовий зв'язок, - різноманітні матеріальні (наприклад, грошові кошти у вигляді сум податку, збору, пені, штрафу) і нематеріальні блага (наприклад, публічний правопорядок у сфері оподаткування).

Суб'єкти податкових правовідносин можна розділити на дві основні групи: контролюючі суб'єкти, тобто податкові та інші органи, які уособлюють державу і реалізують його інтереси, з одного боку, та суб'єкти, схильні до контролю, - контрольовані суб'єкти, що захищають в ході контрольних податкових правовідносин свої приватні інтереси, з іншого боку.

Цілі: дати поняття суб'єктів податкових правовідносин і показати на які види вони поділяються.

Завдання даної роботи:

дати поняття суб'єктів податкових правовідносин;

показати на які види поділяються суб'єкти податкових правовідносин;

дати характеристику деяких видів суб'єктів податкових правовідносин.

При написанні даної курсової роботи були використані роботи наступних авторів: Вінницького Д., Білих В.С., Землін А.І., Крохіна Ю.А., Сальникова Л.В. та багатьох інших.

Структура роботи.

Робота складається: зі вступу, двох розділів, висновків та списку літератури, використовуваної при написанні даної роботи.

1. Поняття і види суб'єктів податкових правовідносин

1.1 Поняття суб'єкта податкового права. Податкова правосуб'єктність

У юридичній науці поняття суб'єкта права розглядається в різних аспектах, що пояснюється існуванням різних напрямків і шкіл у сучасній юриспруденції ^1. У російській правовій науці традиційно звертається увага на те, що в понятті суб'єкта права зливаються дві основні характеристики: можливість брати участь у різних правовідносинах і реальну участь у них ^2. Таким чином, поняття "суб'єкт права" охоплює як потенційні можливості, так і їх реалізацію і виступає як більш широке за значенням, ніж термін "суб'єкт правовідносин" ("учасник правовідносини").

Отже, можна стверджувати, що суб'єктами податкового права Російської Федерації іменуються індивідууми і колективні утворення, здатні брати участь у податкових відносинах і виступають як носії податкових прав і обов'язків, передбачених законодавством Російської Федерації, законодавством суб'єктів РФ, нормативними актами органів місцевого самоврядування, міжнародно-правовими актами .

Визнання фізичної особи, організації, державного (муніципального) органу суб'єктом податкового права відбувається в силу поширення на дану особу, організацію, державний (муніципальний) орган дії податкових законодавчих актів.

Кожен суб'єкт податкового права в силу самої дії названих законодавчих актів, тобто незалежно від участі в тих чи інших податкових правовідносинах, володіє певним комплексом прав і обов'язків. Всі ці права і обов'язки складають зміст податкової правосуб'єктності. Тому податкова правосуб'єктність має особливе, основне значення для правового регулювання поведінки громадян, організацій, діяльності відповідних державних (муніципальних) органів: вона (правосуб'єктність) служить передумовою взаємовідносин між ними. У той же час поширення дії податкових законів на дану особу, організацію, певний державний орган і визнання їх суб'єктами права ще не тягне за собою виникнення податкових правовідносин між названими суб'єктами. Податкові правовідносини є наслідком реалізації податкового закону при наявності певних юридичних фактів. Як відомо, вступаючи в ті чи інші податкові правовідносини, фізичні особи, організації стають носіями конкретних суб'єктивних прав і обов'язків. Ці суб'єктивні права і обов'язки повинні розглядатися як елементи податкового правовідносини.

Правосуб'єктність за своєю роллю, специфічних функцій у механізмі правового регулювання виступає в якості засобу фіксування (закріплення) кола суб'єктів - осіб, що володіють здатністю бути носіями суб'єктивних юридичних прав і обов'язків.

Податкова правосуб'єктність, конкретизуючи коло реальних суб'єктів податкового права, є разом з тим первинної щаблем конкретизації податково-правових норм, на якій визначається загальне юридичне становище суб'єктів: суб'єкти податкового права ставляться в те чи інше положення по відношенню один до одного.

Таким чином, податкова правосуб'єктність - це встановлена ​​нормами податкового права здатність бути носієм юридичних прав і обов'язків у сфері організаційно-майнових та організаційних відносин по встановленню, запровадження і сплати податків і зборів, а також в інших відношеннях, нерозривно пов'язаних з перерахованими. Зокрема, податкова правосуб'єктність також може надавати особі здатність брати участь у відносинах, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, а також в інших відношеннях, що входять у предмет податкового права.

Податкова правосуб'єктність - один з видів галузевої правосуб'єктності, тому поряд із загальними рисами їй притаманні деякі властивості, зумовлені специфікою податкових відносин і правового впливу на них.

Конкретизуємо ці властивості.

1. У юридичній літературі поряд з глибоко розробленою категорією "спеціальна правоздатність" вельми поширене поняття "спеціальна правосуб'єктність". Під останньою мається на увазі здатність особи бути учасником лише певного кола правовідносин у рамках певної галузі права. Наприклад, С.С. Алексєєв вважає, що спеціальною правосуб'єктністю володіють юридичні особи в цивільному праві та органи державного управління в адміністративних відносинах ^3. Обгрунтовувалося також, що кожен вид суб'єктів державного (конституційного) права наділяється спеціальної державно-правової правосуб'єктність. Поняття спеціальної (обмеженої) правоздатності найбільш широко використовується в цивільному праві. Так, М.І. Брагінський, К.Б. Ярошенко пишуть, що спеціальна правоздатність передбачає вчинення юридичними особами, прямо зазначеними в законі, тільки таких дій, які відповідають цілям їх діяльності, передбаченим у статуті, і несення ними пов'язаних з цією діяльністю обов'язків.

На думку В.В. Лаптєва, спеціальна правоздатність дає можливість здійснювати лише такі права, які відповідають предмету діяльності даного суб'єкта.

Таким чином, якщо в науковій літературі під спеціальною правосуб'єктністю розуміється здатність суб'єкта брати участь лише в певному колі відносин в рамках галузі права, то під спеціальною правоздатністю - "обмежений характер можливості здійснювати права і виконувати обов'язки і конкретний, а не абстрактний перелік можливих видів діяльності" у рамках знову ж певної галузі права. У цілому поняття "спеціальна правосуб'єктність" і "спеціальна правоздатність" з різних сторін характеризують одне і те ж правове явище, оскільки обмеження здатності участі в різних відносинах передбачає обмеження можливості здійснювати деякі права та обов'язки.

Слід зазначити, що податкова правосуб'єктність (як і податкова правоздатність) будь-якого суб'єкта податкового права завжди є спеціальної. Її конкретний зміст залежить від цілого ряду чинників: юридичної природи суб'єкта, характеру та цілей його діяльності. Спеціальна податкова правосуб'єктність - форма вираження галузевої податкової правосуб'єктності стосовно конкретних видів суб'єктів податкового права. Іншими словами, правосуб'єктність у сфері дії податкового права спеціалізована за своїм конкретним змістом.

У галузі податкового права правосуб'єктність є загальною, рівної для всіх передумовою правообладания лише за своїм вихідним елементам, де правосуб'єктність є бланкетну можливість бути суб'єктом податкових правовідносин. За іншими ж своїм елементам правосуб'єктність у податковому праві висловлює відмінність в правовому становищі суб'єктів.

2. Зазначена спеціалізація податкової правосуб'єктності дозволяє підрозділити її на два основних види: приватну і публічну податкову правосуб'єктність.

Під приватної податкової правосуб'єктністю необхідно розуміти передбачену законодавством про податки і збори здатність індивідуальних і колективних суб'єктів, виходячи з власного (приватного) інтересу і підкоряючись у встановлених законом випадках публічного інтересу, виступати в якості функціонально підпорядкованої сторони у податкових правовідносинах, а саме як платників податків, податкових агентів та інших учасників податкових правовідносин, що не володіють владними повноваженнями.

Під публічної податкової правосуб'єктністю слід розуміти здатність (а нерідко і обов'язок) державних (муніципальних) органів і публічно-територіальних утворень, керуючись на підставі закону публічними інтересами, виступати в якості управомоченной боку, володіє владними повноваженнями у податкових правовідносинах.

Відповідно, носіями правосуб'єктності першого виду є громадяни, іноземні громадяни, особи без громадянства (підданства), а також організації. Носіями правосуб'єктності другого виду - державні (муніципальні) органи, що володіють владними повноваженнями у сфері оподаткування, суспільно-територіальні утворення (Російська Федерація, суб'єкти РФ, муніципальні освіти). Ні суперечності в тому, щоб податкову правосуб'єктність фізичних осіб та організацій, що є передумовою для участі в податкових, тобто публічних, відносинах, іменувати приватної. Сучасний стан права та законодавства характеризується взаємопроникненням приватних і публічних начал. У тій чи іншій мірі як приватні, так і публічні початку присутні в будь-якій галузі права. Основне питання полягає в тому, яке з них домінує. У податковому праві є суб'єкти, як володіють, так і не володіють владними повноваженнями; суб'єкти, які прагнуть реалізувати свій приватний інтерес, вимушено підкоряються інтересу публічному (громадському), і суб'єкти, що реалізують публічні (суспільні) інтереси, які виражають державну волю.

3. Іншою особливістю податкової правосуб'єктності є те, що в багатьох випадках вона виступає як похідна від іншої галузевої правосуб'єктності. При цьому публічна податкова правосуб'єктність виступає в якості похідної від конституційної або адміністративної правосуб'єктності, приватна податкова правосуб'єктність нерідко спричинена цивільно-правовий. Так, для того, щоб бути повноправним учасником податкових правовідносин, державний орган повинен бути заснований (утворений) відповідно до чинного конституційним чи (і) адміністративним законодавством. Відповідно, конституційно-правовий або адміністративно-правовий статус визначає здатність зазначеного суб'єкта вступати у податкові відносини. Реалізація адміністративної (конституційної) правосуб'єктності тягне за собою вступ державних (муніципальних) органів, суспільно-територіальних утворень в різні правовідносини, у яких суб'єктивні права (за винятком власне адміністративно-правових та конституційно-правових) вже не є адміністративно-правовими (конституційно-правовими ).

Похідний від цивільної правосуб'єктності характер приватної податкової правосуб'єктності виражається в тому, що визнання особи суб'єктом цивільного права визначає можливість його самостійної участі в майнових відносинах. У той же час саме реалізація майнових прав, що становлять зміст цивільної правосуб'єктності, є підставою для притягнення особи до оподаткування, покладання на нього податкових прав і обов'язків, іншими словами - для вступу його в податкові відносини. Таким чином, реалізація тих чи інших суб'єктивних цивільних прав та обов'язків нерідко розглядається податковими нормами в якості юридичного факту, що тягне виникнення, зміну, припинення податкових правовідносин.

Однак те, що предметом податкового права є не просто майнові відносини, а організаційно-майнові, а також деякі організаційні відносини, пояснює можливість визнання правом і за утвореннями - не суб'єктами цивільного права якості приватної податкової правосуб'єктності. Крім того, оскільки, як ми відзначили, цивільні правовідносини часто розцінюються не більш ніж елемент фактичного складу того чи іншого податкового правовідносини, неправильно було б стверджувати, що суб'єктний склад тих і інших однаковий. У нашому випадку можна говорити лише про однобічного зв'язку: всі суб'єкти цивільного права є суб'єктами податкового права, але не всі суб'єкти податкового права мають цивільною правосуб'єктністю.

4. Податкова правосуб'єктність колективних суб'єктів (як і правосуб'єктність адміністративна) характеризується нерівністю її носіїв. Як правило, один з учасників податкових відносин функціонально підпорядкований іншому. Проте раніше ми відзначали, що метод правового впливу у податковому праві володіє певною специфікою в порівнянні з адміністративно-правовим і фінансово-правовим методами регулювання і виявляється головним чином у відносинах функціонального підпорядкування. Метод правового регулювання

взаємопов'язаний з галузевою правосуб'єктністю. Тому необхідно ще раз підкреслити, що особливістю адміністративної та почасти фінансової правосуб'єктності логічно визнати їх ієрархічність, яка відображатиме ієрархічність побудови управлінських прав та обов'язків державних органів, що знаходяться на різних рівнях управлінської системи. Даного властивості у податкової правосуб'єктності не спостерігається через специфіки превалює в податкових відносинах функціонального підпорядкування.

Сказане виразно виявляється при аналізі норм НК РФ і Закону РФ від 21 березня 1991 р. № 943-1 (у редакції Федерального закону від 22 травня 2003 р. № 54-ФЗ) "Про податкові органи Російської Федерації".

Характерним прикладом є ст.31 НК РФ і ст.7 зазначеного Закону, що містять загальний перелік прав податкових органів практично без будь-якої їх диференціації залежно від рівня підрозділи Міністерства РФ з податків і зборів (МНС Росії). Таким чином, як районний податковий орган, так і обласної (крайової, республіканський) при здійсненні, наприклад, податкової перевірки діяльності платника податків будуть володіти в цілому однаковими повноваженнями щодо його (платника податків). У відносинах (що складають предмет податкового права) між організацією, громадянином і певним органом податкового контролю, фінансовим органом обсяг правомочностей останніх відносно суб'єктів функціонального підпорядкування істотно не залежить від рівня їх (органу податкового контролю, фінансового органу) положення в ієрархії органів виконавчої влади.

Видається більш доцільним розглядати обсяг і зміст публічної податкової правосуб'єктності державних органів залежно від характеру виконуваних ними функцій. Так, зміст галузевої податкової правосуб'єктності податкових органів, Міністерства фінансів РФ, митних органів, безперечно, по-різному.

Таким чином, основні особливості галузевої податкової правосуб'єктності проявляються в спеціалізації її змісту, в поділі на публічну і приватну, у похідному характері і відсутності ієрархічності. Вони обумовлені специфікою податкових відносин і тісно

взаємопов'язані з властивостями методу правового впливу на зазначені відносини.

1.2 Види суб'єктів податкового права

Відповідно до ст.9 НК РФ до учасників податкових правовідносин відносяться:

1) організації та фізичні особи, визнані відповідно до НК РФ платниками податків або платниками зборів;

2) організації та фізичні особи, визнані відповідно до НК РФ податковими агентами;

3) Міністерство РФ з податків і зборів та її підрозділи в Російській Федерації;

4) Державний митний комітет РФ і його підрозділи;

5) державні органи виконавчої влади та виконавчі органи місцевого самоврядування, інші уповноважені ними органи, посадові особи та організації, які здійснюють в установленому порядку прийом від платників податків (платників зборів) грошових коштів у рахунок сплати податків (зборів) та їх перерахування (переказ) до бюджетів (збирачі податків і зборів);

6) Міністерство фінансів РФ, міністерства фінансів республік, фінансові управління (департаменти, відділи) адміністрацій країв, областей, міст Москви і Санкт-Петербурга, автономної області, автономних округів, районів і міст (фінансові органи), інші уповноважені органи - при вирішенні питань про відстрочення і про розстрочення сплати податків і зборів та інших питань, передбачених НК РФ;

7) органи державних позабюджетних фондів;

8) Федеральна служба з економічних і податкових злочинів Міністерства внутрішніх справ Російської Федерації - правонаступник органів податкової поліції (при вирішенні питань, віднесених до їх компетенції).

Крім того, до учасників податкових правовідносин відносяться:

1) органи, що здійснюють реєстрацію організацій і індивідуальних підприємців, місця проживання фізичної особи, актів цивільного стану, облік і реєстрацію майна та угод з ним (реєстратори);

2) органи опіки та піклування, соціальні установи;

3) процесуальні особи, які беруть участь у заходах податкового контролю (експерти, спеціалісти, перекладачі, поняті, свідки);

4) кредитні організації (банки).

Наведений перелік є закритим. Однак він далеко не повний. У нього, зокрема, не включені представницькі органи державної влади та місцевого самоврядування, до виключної компетенції яких належить встановлення і введення податків і зборів, а також ряд суб'єктів, обов'язки яких у сфері оподаткування та відповідальність за їх невиконання (неналежне виконання) встановлена ​​НК РФ .

Слід зазначити, що довільне розширене тлумачення або звуження кола учасників податкових правовідносин цілком очевидно веде до несприятливих з точки зору законності наслідків, виключаючи можливість застосування норм податкового законодавства у ряді конкретних податкових правовідносин. Так, відсутність у переліку учасників податкових правовідносин банків, реєстраторів прав та угод "здатне створити для них практичні проблеми при оскарженні нормативних актів податкових органів, а також при адміністративному оскарженні рішень у справах про порушення законодавства про податки і збори".

Коло учасників податкових правовідносин може бути окреслений і уточнено за допомогою класифікації в залежності від їх правового статусу. Найбільш повною та логічною видається класифікація, запропонована І.І. Кучерова, що виділив наступні групи учасників:

1) суб'єкти, наділені компетенцією щодо встановлення та введення податків (органи представницької влади). Згідно з принципом поділу влади прерогативою представницьких органів влади (органів законодавчої влади Російської Федерації, її суб'єктів і адміністративно-територіальних утворень) є встановлення та введення в дію податків і зборів (ст.71, 72, 132 Конституції РФ). При цьому згідно з ст.104 Конституції РФ законопроекти про введення або скасування податків, звільнення від їх сплати, інші законопроекти, що передбачають витрати, що покриваються за рахунок федерального бюджету, можуть бути внесені тільки за наявності висновку Уряду РФ;

2) суб'єкти, на яких відповідно до законодавства про податки і збори покладено обов'язок по сплаті податків (зборів) до бюджету або позабюджетний фонд (платники податків та платники зборів). До їх числа належать організації і фізичні особи, на яких відповідно до податкового законодавства покладено обов'язок по сплаті відповідно податків і (або) зборів;

3) суб'єкти, що сприяють сплаті податків і зборів (податкові агенти, банки та збирачі податків).

Податковими агентами є особи, на яких відповідно до податкового законодавства покладено обов'язки по підрахунку, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету (позабюджетний фонд) податків і зборів (ст.24 НК РФ).

Банками відповідно до законодавства про податки і збори визнаються кредитні організації, що мають ліцензію на здійснення банківських операцій, зобов'язані відповідно до законодавства про податки і збори виконувати платіжні доручення своїх клієнтів - платників податків (платників зборів) та податкових агентів про перерахування податків і зборів, а також рішення податкового органу про стягнення податків за рахунок грошових коштів платника податків або податкового агента в порядку встановленої законодавством черговості (ст.60 НК РФ).

Збирачами податків і (або) зборів є державні органи, органи місцевого самоврядування, інші уповноважені органи і посадові особи та організації, які здійснюють прийом від платників податків і (або) платників зборів коштів на сплату податків і (або) зборів і перерахування їх до бюджету. Права, обов'язки і відповідальність збирачів податків і (або) зборів визначаються НК РФ, федеральними законами і прийнятими відповідно до них законодавчими актами суб'єктів РФ і нормативними правовими актами представницьких органів місцевого самоврядування про податки, і (або) збори (ст.25 НК РФ );

4) суб'єкти, що сприяють податкового адміністрування (органи реєстрації, експерти, спеціалісти, перекладачі, поняті і свідки).

До органів реєстрації відносяться:

органи, які здійснюють реєстрацію організацій та індивідуальних підприємців;

органи, ліцензіюючі діяльність приватнопрактикуючих нотаріусів, адвокатів, заснували адвокатські кабінети;

органи, які реєструють фізичних осіб за місцем проживання;

органи, що здійснюють реєстрацію актів громадянського стану фізичних осіб;

органи, що здійснюють облік і (або) реєстрацію нерухомого майна;

органи опіки та піклування, виховні, лікувальні установи, установи соціального захисту населення та інші аналогічні заклади;

органи (установи), уповноважені здійснювати нотаріальні дії та частнопрактикующие нотаріуси;

органи, що здійснюють облік і (або) реєстрацію користувачів природними ресурсами, а також ліцензування діяльності, пов'язаної з користуванням цими ресурсами (ст.85 НК РФ).

Обов'язком зазначених органів є, зокрема, надання податковим органам інформації, необхідної для справляння податків та здійснення податкового контролю.

Експертами визнаються особи, які володіють спеціальними знаннями в науці, мистецтві, техніці чи ремеслі, які необхідні для роз'яснення питань, що виникають у процесі здійснення податкового контролю (ст.95 НК РФ).

Спеціалісти є особи, які володіють спеціальними знаннями і навичками, не зацікавлені в результаті справи, які залучаються в необхідних випадках для участі у проведенні конкретних дій по здійсненню податкового контролю (ст.96 НК РФ).

Перекладачами є не зацікавлені в результаті справи особи, що володіють мовою, знання якої необхідно для перекладу (ст.97 НК РФ).

Понятими можуть бути запрошені будь-які не зацікавлені в результаті справи фізичні особи. Не допускається участь у якості понятих посадових осіб податкових органів. Поняті зобов'язані засвідчити у протоколі факт, зміст і результати процесуальних дій, які проводилися в їх присутності (ст.98 НК РФ).

В якості свідка для дачі показань може бути викликано будь-яка фізична особа, якій можуть бути відомі будь-які обставини, що мають значення для здійснення податкового контролю. Забороняється допит податковими органами в якості свідків осіб, які отримали інформацію у зв'язку з виконанням професійних обов'язків (наприклад, адвокат, аудитор - перелік осіб, для яких отримана інформація становить професійну таємницю, не є замкнутим) (ст.90 НК РФ);

5) суб'єкти, що здійснюють податкове адміністрування (фінансові органи, суди та інші органи, уповноважені вирішувати питання про відстрочення та розстрочення сплати податків і зборів, податкові органи, митні органи, органи державних позабюджетних фондів).

До органів державних позабюджетних фондів належать Пенсійний фонд Росії, Фонд обов'язкового медичного страхування РФ, Фонд соціального страхування РФ та його підрозділи (відділення). Раніше органи державних позабюджетних фондів були покликані контролювати своєчасність і повноту сплати страхових внесків, при цьому згідно ст.34 НК РФ вони користувалися правами і несли обов'язки податкових органів. Однак, незважаючи на те, що з числа учасників податкових правовідносин державні позабюджетні фонди не виключені (ст.9 НК РФ), з 1 серпня 2004 р. з першої частини Кодексу вилучено майже всі згадки про них, а ст.34 викладена в новій редакції . По суті, єдиною нормою НК РФ, згадує про державних позабюджетних фондах, якої вони повинні були дотримуватися, було положення ст.78, де йдеться про залік або повернення надміру сплачених сум. Проте в даний час статус органів державних позабюджетних фондів неоднозначно визначається в розділах НК РФ.

Так, новою редакцією п.3 ст.72 НК РФ, що вступила в чинності 1 січня 2005 р. встановлено, що правила, передбачені гл.11 НК РФ "Способи забезпечення виконання обов'язків по сплаті податків і зборів", за винятком ст.76 і 77, застосовуються також до способу забезпечення виконання зобов'язань по сплаті податків в державні позабюджетні фонди. При цьому також встановлено, що органи державних позабюджетних фондів користуються правами і несуть обов'язки податкових органів. Згідно ж п.7 ст.61 органи державних позабюджетних фондів користуються правами і несуть обов'язки фінансових органів, передбачені гл.9 "Зміна терміну сплати податку і збору, а також пені";

6) суб'єкти, що здійснюють правоохоронну функцію в сфері оподаткування (органи внутрішніх справ, органи прокуратури).

Стаття 36 НК РФ визначає повноваження органів внутрішніх справ. Зокрема, за запитом податкових органів органи внутрішніх справ беруть участь разом з податковими органами в проведених податковими органами виїзних податкових перевірках. При виявленні обставин, що вимагають вчинення дій, віднесених НК РФ до повноважень податкових органів, органи внутрішніх справ зобов'язані в десятиденний строк з дня виявлення зазначених обставин направити матеріали до відповідного податкового органу для прийняття по них рішення. Для реалізації зазначених повноважень органів внутрішніх справ у податковій сфері створена Федеральна служба з економічних і податкових злочинів МВС Росії, що є самостійним структурним підрозділом центрального апарату МВС Росії (нині - департамент економічної безпеки МВС Росії).

Органи прокуратури включають прокуратуру РФ, прокуратури суб'єктів, прирівняні до них військові і інші спеціалізовані прокуратури, а також прокуратури міст і районів. Відповідно до ст.77 НК РФ прокурори санкціонують арешт майна, тобто дії податкових та митних органів щодо обмеження прав власності платників податків-організацій стосовно їх майна;

7) суб'єкти, що розглядають справи, і виконує рішення про стягнення податкових санкцій (судові органи та органи примусового виконання).

Судові органи включають суди загальної юрисдикції та арбітражні суди. У податкових правовідносинах суди загальної юрисдикції представлені районними судами, які розглядають справи про стягнення податкових санкцій за позовом податкових органів до фізичних осіб, які не є індивідуальними підприємцями. Справи про стягнення податкових санкцій за позовом податкових органів до організаціям та індивідуальним підприємцям розглядаються арбітражними судами суб'єктів Російської Федерації (ст.105 НК РФ).

Органи примусового виконання представлені в податкових правовідносинах підрозділами (службами) Міністерства юстиції Російської Федерації та органів юстиції суб'єктів Російської Федерації. Безпосереднє виконання вступили в законну силу рішень судів про стягнення податкових санкцій проводиться судовими приставами-виконавцями.

При цьому окремі суб'єкти можуть бути віднесені одночасно до декількох груп. Так, банки не тільки виконують доручення своїх клієнтів на сплату податків, а й здійснюють адміністрування, зокрема контролюють постановку організацій та індивідуальних підприємців на податковий облік при відкритті ними рахунки, а також є платниками податків і податковими агентами.

2. Характеристика видів суб'єктів податкових правовідносин

2.1 Фізична особа - суб'єкт податкового права

Поняття "фізична особа" є спеціально юридичним для позначення індивідуального суб'єкта права на відміну від суб'єкта - колективного (організаційного) освіти, іменованого юридичною особою. Термін "фізична особа" охоплює всіх індивідуальних суб'єктів, що перебувають на території держави: громадян РФ, іноземців та осіб без громадянства. Поняття "громадянин" є специфічно соціально-правовий аспект характеристики індивіда. У ньому висловлюється стійка юридичний зв'язок особи з державою, що визначає правове становище цієї особи в суспільстві і державі.

Характер прав і обов'язків, що надаються індивіду, нерідко залежить від володіння ним визначеними цивільним станом. Але в податковому праві громадянство вирішальним чином не впливає на зміст правосуб'єктності (податково-правовий статус). На відміну від інших галузей публічно-правового циклу, де на перше місце ставляться політико-правові відносини особи і держави, в податковому праві, перш за все, враховуються економічні зв'язки індивіда з державою. Економічні відносини фізичної особи та держави визначаються за допомогою принципу постійного місцеперебування (резидентства), згідно з яким осіб поділяють, на які мають постійне місце перебування у певній державі (резидентів), і не мають у ньому постійного місцеперебування (нерезидентів) ^4.

Враховуючи, що стан громадянства істотно не впливає на зміст податкової правосуб'єктності осіб, за доцільне в науці податкового права і в податковому законодавстві для позначення індивідуального суб'єкта використовувати конструкцію "фізична особа".

Особливу категорію суб'єктів податкового права, що охоплюється поняттям "фізична особа" складають в даний час індивідуальні підприємці. Ними є громадяни, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і пройшли у встановленому порядку державну реєстрацію в якості індивідуальних підприємців (п.1 ст.23 ДК РФ). Згідно п.2 ст.23 ГК РФ глава селянського (фермерського) господарства, здійснює діяльність без утворення юридичної особи (ст.257 ЦК України), також визнається підприємцем з державної реєстрації селянського (фермерського) господарства.

Податковий кодекс РФ дає своє визначення поняття "індивідуальний підприємець", яке за своїм значенням дещо ширше поняття, що випливає зі змісту чинного російського цивільного законодавства. Відповідно до п.2 ст.11 НК

РФ під індивідуальними підприємцями розуміються фізичні особи, зареєстровані в установленому порядку і здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, а також приватні нотаріуси, адвокати, котрі заснували адвокатські кабінети. Аналіз чинного податкового законодавства дозволяє зробити висновок про те, що оподаткування вказаних осіб має свої особливості в порівнянні з оподаткуванням фізичних осіб, не мають статусу підприємця.

Ст.227 НК РФ встановлює особливості обчислення індивідуальними підприємцями сум податку на доходи. Таким чином, хоча категорія "фізична особа" охоплює (як більш широке за своїм смисловим об'ємом) поняття "індивідуальний підприємець", слід враховувати, що зміст податкової правосуб'єктності індивідуального підприємця багато в чому специфічне.

Будь-яка галузева правосуб'єктність включає в себе два основних структурних елементи: здатність володіння правами та несення обов'язків (правоздатність) і здатність до самостійного здійснення прав і обов'язків (дієздатність). Тому нерідко правосуб'єктність називається праводееспособностью або ототожнюється з нею. Податкова правоздатність виникає у фізичної особи з моменту народження, це неодноразово зазначалося в юридичній літературі ^{1 5.}

Однак податкова правоздатність фізичної особи не має ніякого сенсу, якщо вона не може бути реалізована. Реалізація правоздатності здійснюється за допомогою дієздатності.

У наукових публікаціях справедливо відзначається, що можна виділити дві основні функції податкової дієздатності: юридичну і соціальну. Перша полягає в тому, що податкова дієздатність фізичної особи є засобом реалізації його податкової правоздатності. Соціальна функція податкової дієздатності проявляється у забезпеченні особистості можливості здійснення своїх податкових обов'язків перед державою і дозволяє нести відповідальність за неправомірну поведінку. Дієздатність фізичної особи настає після досягнення певного віку.

До досягнення чотирнадцятирічного віку (віку обмеженою громадянської та трудової дієздатності), обличчя нерідко фактично не стикається з необхідністю реалізувати свої податкові обов'язки і права. Його податкова дієздатність (навіть якби така існувала) у будь-якому випадку залишалася б незатребуваною.

Не можна визнати правильним твердження, що об'єкт оподаткування може виникнути лише у особи, дієздатного з позицій цивільного та (або) трудового законодавства.

Для того щоб мати об'єкт оподаткування з податку на майно фізичних осіб, зовсім не обов'язково досягти віку громадянської чи трудової дієздатності. Власником об'єкта нерухомості, наприклад, може бути і трирічний, і дванадцятирічна дитина. Об'єкт оподаткування з податку на майно, що переходить у порядку спадкування або дарування, також може належати недієздатній особі. Ці очевидні факти не дозволяють визначати податкову дієздатність (і вік її настання) як похідну від громадянської і трудовий.

Безперечна зв'язок податкових відносин з цивільними і трудовими. Вона проявляється, зокрема, і в тому, що практично всі суб'єкти цивільного і багато суб'єктів трудового права правосуб'єктності з позицій права податкової.

Податкова дієздатність як здатність своїми діями виконувати податкові обов'язки та здійснювати податкові права - особливий структурний елемент податкової правосуб'єктності фізичної особи. Вона може бути відсутнім у суб'єкта в певних випадках і поповнюватися дієздатністю його законних представників. З цієї причини законодавець має можливість, враховуючи специфіку та складність податкових відносин, встановити доцільний вік настання податкової дієздатності фізичної особи, не узгоджується з підходом до визначення віку настання дієздатності в суміжних галузях.

Для визначення віку настання податкової дієздатності необхідно звернутися до аналізу чинного податкового законодавства. Пункт 1 ст.45 НК РФ говорить, що платник податків зобов'язаний самостійно виконати обов'язок по сплаті податку, якщо інше не передбачено законодавством про податки і збори. Безпосередньо в НК РФ немає будь-яких спеціальних норм, що обмежують участь громадянина в податкових відносинах певним віком. Однак відомо, що в силу п.2 ст.107 НК РФ фізична особа може бути притягнута до податкової відповідальності з 16-річного віку.

Деліктоздатність (або здатність нести самостійну відповідальність за свої дії) традиційно вважається складовою частиною дієздатності. Отже, вік настання деліктоздатності та дієздатності в цілому повинні збігатися. Неприпустимо самостійну участь у податкових відносинах осіб, що не несуть податкової відповідальності за свої дії (бездіяльність), тобто громадян молодше 16 років. Тому напевно доцільно закріпити в НК РФ норму, безпосередньо декларує недієздатність громадян молодше 16 років ^{1 6.}

Відповідні податкові обов'язки і права осіб у віці до 16 років можуть реалізувати їх законні представники. Це дозволяє краще захистити інтереси неповнолітніх у такій специфічній сфері публічно-правового регулювання, як податкові відносини. Відповідно до п.1 ст.26 НК РФ платник податків може брати участь у відносинах, регульованих законодавством про податки і збори, через законного чи уповноваженого представника, якщо інше не передбачено НК РФ. Пункт 2 ст.27 НК РФ уточнює, що законними представниками платника податків - фізичної особи - визнаються особи, які виступають в якості його представників відповідно до цивільного законодавства. Однак шляхом законотворчої роботи слід внести більшу ясність в механізм правового регулювання даних відносин у відповідній частині.

Таким чином, в податковому праві можлива ситуація, коли податкова правоздатність однієї особи доповнюється дієздатністю іншої.

Сказане наочно проявляється в разі визнання громадянина недієздатним. Згідно ст.29 ЦК України, громадянин, який внаслідок психічного розладу не може розуміти значення своїх дій або керувати ними, може бути визнаний судом недієздатним в порядку, встановленому цивільним процесуальним законодавством України. Над ним встановлюється опіка. У силу п.2 ст.51 НК РФ обов'язок по сплаті податків і зборів фізичної особи, визнаної судом недієздатною, виповнюється опікуном за рахунок грошових коштів цього недієздатної особи.

У той же час обмеження цивільної дієздатності особи, яка внаслідок зловживання спиртними напоями та наркотичними засобами ставить свою сім'ю в тяжке матеріальне становище (ст.30 ЦК України), ніяк не повинно відбиватися на його податкової дієздатності. Зокрема, якщо цій особі буде потрібно сплатити податки (не утримані за місцем отримання доходу), згоди піклувальника на подібні дії не потрібний, не дивлячись на те, що виконання податкового обов'язку також, безумовно, є певною формою розпорядження майном. Однак ч.2 п.1 ст.30 ДК РФ, що встановлює відомі обмеження дієздатності громадянина, в даному випадку не застосовується до податкових відносин як до відносин, заснованих на владі і підпорядкуванні сторін (п.3 ст.2 ЦК РФ).

2.2 Організація - суб'єкт податкового права

Поняття "організація" багатозначне. Організація може розглядатися як соціальне явище, як стан чи властивість суб'єкта та об'єкта, як процес або сукупність здійснюваних заходів для вирішення певних завдань, як напрям робіт з управління виробництвом. Поняття "організація" означає також склад органів управління, порядок їх співпідпорядкованості, адміністративні зв'язки, зміст і порядок виконання функцій управління. Але сучасна законодавча практика і юридична наука виробили специфічне призначення терміну "організація". Так, ст.48 ЦК України вказує, що юридичною особою визнається організація, яка має відомими ознаками. Виходячи з цього, очевидно, що поняття організації значно ширше поняття юридичної особи. У літературі з питань цивільного права під організацією розуміється колективне утворення, що має організаційним єдністю.

У деяких публікаціях останнього часу абсолютно справедливо відзначається, що в даний час конструкція "юридична особа" зазнала зміни дуже істотні ^{1 7.}

Згідно п.6 ст.98 ЦК України, акціонерне товариство може бути створене однією особою чи складатися з однієї особи у разі придбання одним акціонером усіх акцій товариства. Товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю також можуть бути створені однією особою (п.1 ст.87 та п.1 ст.95 ДК РФ). Так аналізуючи зазначені новації, Є.В. Богданов робить категоричний висновок: "Така ознака юридичної особи, як організаційна єдність, довів свою неспроможність. У компаніях однієї особи, - продовжує вчений, - де і засновником, і директором (органом) є одна і та ж особа, взагалі немає ніякої організації, тим більше організаційної єдності ". На думку Є.В. Богданова, слід відмовитися від даної ознаки юридичної особи, оскільки не можна в нормі права встановлювати ознака, що не є загальним.

Деякі вчені дотримуються іншої думки. Юридична особа завжди передбачає організовану певним чином зв'язок людей. Основою, або "субстратом", юридичної особи (згідно досить поширеною в російській юридичній науці концепції) є люди, що знаходяться в певних взаєминах між собою. Юридична особа опосередковує взаємини між людьми, що виступають у різних якостях: засновники (учасники, акціонери), особи працюють за трудовим договором, - усі вони складають певним чином організований колектив, виходячи з організаційно-правового статусу юридичної особи, вимог трудового та, зокрема, податкового законодавства.

Тому компанія (юридична особа), що належить одній особі (фізичній або юридичній), в будь-якому випадку є, як правило, колективне утворення.

У юридичній літературі поширена думка, що участь у правовідносинах громадських утворень (організацій) вбирається в правову форму юридичної особи тоді, коли вони виступають як суб'єкти права різних галузей права, але не здійснюють організаційно-владних функцій.

С.Д. Ципкин зазначає: "... організації можуть бути залучені до сплати податку лише за певної майнової відокремленості, якщо вони мають самостійний баланс доходів і витрат, свій розрахунковий рахунок в державному банку. Без наявності цих передумов, тобто якщо в організації немає своїх коштів, не було б практично виправдано стягування з неї податку ". Крім того, на думку вченого, підприємства (організації) повинні бути зареєстровані в належному порядку у відповідному фінансовому органі ".

"Реєстрація має велике значення. Слід розрізняти, - підкреслює С. Д. Ципкін, - загальну державну реєстрацію господарських організацій і підприємств та спеціальну їхню податкову реєстрацію. Після проходження податкової реєстрації підприємство (організація) залучається до сплати податку" ^{1 8.}

З викладеного випливає, що, з точки зору С.Д. Ципкіна, якістю податкової правосуб'єктності мають організації, що задовольняють наступним чотирьом умовам: наявність певної майнової відокремленості; наявність у організації самостійного балансу витрат і доходів; наявність розрахункового рахунку в банку; проходження організацією податкової реєстрації.

На відміну від С.Д. Ципкіна, Е.А. Ровинський вважає, що основною ознакою, за яким підприємство або установа (організація) стає суб'єктом податкового права, є наявність самостійного джерела доходу (накопичення, прибуток), частина якого потім надходить (у вигляді податків) у безпосереднє розпорядження держави. Як аргумент, що підтверджує цю точку зору, Е.А. Ровинський вказує на той факт, що діюче законодавство про податок з обороту, про відрахування з прибутків, про прибутковий податок з підприємств кооперативних і громадських організацій пов'язує встановлення суб'єкта податкових правовідносин з певними ознаками, а саме:

1) з обов'язковим здійсненням обороту з реалізації товарів власного виробництва;

2) з наявністю прибутків у підприємств. "У всіх цих випадках основною ознакою, - підкреслює вчений, - служить наявність самостійного джерела доходу".

Скоріше не самостійне джерело доходу, а особливий ступінь майнової відокремленості є найбільш істотним показником наявності у того чи іншого суспільного освіти, не володіє владними повноваженнями, податкової правосуб'єктності. Підкреслимо, що цей ступінь майнової відокремленості може бути менше, ніж ступінь майнової відокремленості юридичної особи. Представляється, що дана ознака наявності правосуб'єктності у колективного освіти в податковому праві проявляє себе інакше, ніж у цивільному. Тому, відповідно, наявність або відсутність статусу юридичної особи в організації не може розглядатися в якості основного критерію для вирішення питання, чи є вона суб'єктом податкового права чи ні. У зв'язку з викладеним необхідно привести докладні обгрунтування нашого твердження.

У силу п.3 ст.49 ЦК України правоздатність юридичної особи виникає у момент його створення. Згідно п.2 ст.51 ГК РФ юридична особа вважається створеною з моменту його державної реєстрації. Відомо, що обов'язкова державна реєстрація юридичних осіб встановлена, перш за все, в інтересах учасників цивільного обороту. Резонно виникає питання: чи може бути визнана платником (а значить, і суб'єктом податкового права) організація, що не пройшла державну реєстрацію в установленому порядку? Податкове законодавство не дає прямої відповіді на це питання. Багато вчених згодні з варіантом його рішення, запропонованим В.В. Витрянский і С.А. Герасименко: "Обов'язок сплатити податок виникає в особи після появи в нього відповідного об'єкта, що підлягає обкладенню податком. Сам податок у певному сенсі спрямований не стільки на суб'єкта як такого, скільки на конкретний об'єкт оподаткування. Це випливає хоча б з фіскальної і регулюючої функції податку. З урахуванням цього для цілей оподаткування ті чи інші аспекти, пов'язані з оформленням суб'єкта як юридичної особи, не мають того значення, яке вони мають для визнання за відповідним суб'єктом цивільної правоздатності ".

Незавершеність (відсутність) державної реєстрації конкретної організації як юридичної особи не повинна виступати в якості обставини, що тягне в обов'язковому порядку невизнання за організацією статусу платника податків. Отже, вже у цій підставі категорія "юридична особа" не є повною мірою адекватною для позначення колективного суб'єкта податкового права.

Крім того, В.В. Витрянский, С.А. Герасименко справедливо зазначають: "Необхідно мати на увазі, що правила про правоздатності (правосуб'єктності) юридичних осіб та їх філій (інших відокремлених підрозділів), встановлені цивільним законодавством, стосуються лише предмета регулювання цивільного права. Питання про те, хто є повноправним суб'єктом податкових відносин, має вирішувати податкове законодавство з урахуванням специфіки регульованих відносин. І воно (податкове законодавство) може регламентувати це питання іншим чином, ніж законодавство цивільне ".

Стаття 9 НК РФ називає як учасників податкових відносин організації, визнані відповідно до Кодексу платниками податків і (або) платниками зборів, або податковими агентами. Пункт 2 ст.11 НК РФ визначає, що під організаціями в податковому законодавстві розуміються юридичні особи, утворені відповідно до законодавства (російські організації), а також іноземні юридичні особи, компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав, міжнародні організації, їх філії та представництва, створені на території РФ (іноземні організації).

З даного пункту ст.11 НК РФ видно, що, принаймні три види утворень, що не володіють статусом юридичної особи, розглядаються чинним податковим законодавством РФ як повноправних учасників податкових відносин (суб'єктів податкового права). До таких належать:

1) компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав і не мають статус юридичної особи;

2) філії та представництва юридичних осіб, створених на території іноземних держав відповідно до законодавства цих держав;

3) філії та представництва міжнародних організацій.

З урахуванням зроблених висновків можна уявити, що весь комплекс колективних суб'єктів податкового права, що не володіють владними повноваженнями у сфері оподаткування, можна диференціювати на організації трьох видів:

1) складні організації;

2) прості організації;

3) організації з обмеженими податковими правами. При такій класифікації до числа простих організацій включаються всі, що не мають територіально відокремлених підрозділів юридичні особи (російські та іноземні) та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність. До складних організацій належать зазначені вище юридичні особи й інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, в тому випадку, якщо вони мають у своєму складі територіально відокремлені підрозділи. Організаціями з обмеженими податковими правами вважаються територіально відокремлені підрозділи відповідних юридичних осіб (філії, представництва).

Особливий інтерес представляє питання про податкову правосуб'єктності філій та інших відокремлених підрозділів російських організацій. Як відомо, в останні роки в результаті впливу цивілістичної доктрини взяла гору точка зору, ототожнюються поняття "російська організація-платник податків" і "юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства". Саме концепція юридичної особи як власника майна - учасника податкових відносин - знайшла відображення в прийнятому НК РФ, і зокрема в ст. 19. У підсумку були фактично закріплені серйозні відмінності в правовому становищі філій, представництв російських юридичних осіб та філій, представництв іноземних компаній, міжнародних організацій.

Відповідно до вступили в дію з 1 січня 1999 НК РФ філії, представництва та інші структурні підрозділи російських юридичних осіб не є самостійними платниками податків.

Стаття 19 НК РФ встановлює, що у порядку, передбаченому НК РФ, філії та інші відокремлені підрозділи російських організацій виконують обов'язки цих організацій зі сплати податків і зборів за місцем знаходження цих філій та інших відокремлених підрозділів. У частині другій НК РФ це правило конкретизується. Наприклад, у ст.288 НК РФ закріплюється порядок обчислення і сплати організаціями податку на прибуток за місцем знаходження їх відокремлених підрозділів.

Категорія "юридична особа" не в змозі охопити всіх колективних суб'єктів податкового права.

Відсутність у того чи іншого організаційного утворення статусу юридичної особи ще не свідчить про відсутність у нього і якості податкової правосуб'єктності. Більше того, визнання в громадському освіту суб'єкта податкового права в цілому не повинно бути пов'язане безпосередньо з наявністю юридичної особи.

Тому логічно "вивести" податкові відносини за межі правоздатності організації як юридичної особи. Це неминуче змушує нас паралельно з юридичною особою конструювати інший інститут, який охоплює виступ організації як суб'єкта податкових відносин.

Визначення кола організацій, що володіють податкової правосуб'єктністю, способом перерахування прав і обов'язків, не вирішує поставленого завдання. Само собою зрозуміло, що якщо на організацію на основі правових норм покладено обов'язок сплачувати податкові платежі, то цим сказано все: дана організація - суб'єкт податкового права.

2.3 Державні органи та органи місцевого самоврядування - суб'єкти податкового права

Суб'єктами податкового права Росії є державні органи та органи місцевого самоврядування. Ц.А. Ямпільська справедливо зазначає особливість державних органів, яка полягає насамперед у тому, що для здійснення функцій держави вони мають у своєму розпорядженні такими засобами і можливостями, яких не має жодна інша організація. Ці засоби звичайно в юридичній літературі позначаються термінами "владна сила", "владне повноваження" і т.п. Владні повноваження являє собою особливу форму організуючою діяльності держави, одну з різноманітних форм цієї діяльності. Владні повноваження самої держави фактично складається з ряду нерозривно пов'язаних між собою елементів, серед яких найбільш важливе значення мають, безумовно, такі: а) видання державою велінь - правових актів, обов'язкових для всіх громадян і їх організацій; б) захист цих велінь від порушень при допомоги примусової сили держави, в) забезпечення виконання велінь держави заходами виховання, переконання, заохочення; г) фінансове забезпечення виконання державних велінь.

Саме наявність владного повноваження дає можливість державному органу виступати від імені держави. Кожна група державних органів, у тому числі й органів, які беруть участь у податкових відносинах, здійснює владні повноваження в характерних для неї юридичних формах. Особливість владних повноважень державних органів, які є суб'єктами податкового права, полягає в тому, що дані повноваження пов'язані з обмеженням у рамках закону, перш за все, майнових прав громадян та їх організацій. Це наочно проявляється при реалізації таких повноважень податкових органів, як накладення арешту на майно платника податків, стягнення недоїмки по податках і пені в порядку, встановленому НК РФ.

Залежно від обраного критерію органи державної влади можуть бути класифіковані різним чином. Встановлене ст.1, 5 Конституції РФ федеративний устрій нашої держави дає першу підставу для класифікації державних органів. За рівнем своєї діяльності органи державної влади поділяються на федеральні органи та органи державної влади суб'єктів РФ. Крім того, відповідно до ст.10 Конституції РФ державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу і судову. Учасниками податкових відносин в Російській Федерації можуть бути державні органи, які мають лише перші дві з названих гілок влади. Органи виконавчої влади, у свою чергу, можуть бути класифіковані наступним чином:

1) органи, що здійснюють керівництво і координацію на певному рівні управління, іншими словами, - органи загальної компетенції (Президент РФ, Уряд РФ, глави виконавчої влади і урядів суб'єктів РФ);

2) органи галузевого регулювання (є нетиповими учасниками податкових відносин);

3) органи міжгалузевої координації та функціонального регулювання (Міністерство фінансів РФ, федеральні позабюджетні фонди);

4) органи, які виконують спеціальні функції, як то: контрольні, дозвільні (наприклад, митні органи);

5) допоміжні органи (міжвідомчі комісії).

У податкових відносинах дуже велика роль функціональних і контрольних органів, хоча, звичайно, органи загальної компетенції також є неодмінними учасниками названих відносин. Існують різні характеристики функціональних органів. Їх специфіка проявляється найбільш наочно при зіставленні останніх з органами галузевого управління.

Особливості функціональних органів закладені в характері здійснюваної ними управлінської діяльності і способах її реалізації. Відмітною ознакою, що дозволяє відокремити функціональні органи від галузевих, є здійснення міжгалузевих функцій. Функціональні органи створюються для забезпечення в масштабі Росії узгодженої роботи всіх галузевих органів, для контролю під відповідним кутом зору діяльності різних організацій та громадян. Таким чином, координаційно-регулюючий, міжгалузевої, а також контролюючий характер діяльності є тим специфічним ознакою, що відрізняє функціональні органи від галузевих. Відомо, що галузеві органи, як правило, здійснюють безпосереднє оперативне управління певним колом об'єктів, пов'язаних з даною галуззю управління і перебувають у їх підпорядкуванні. Функціональний орган на відміну від них поширює свою діяльність на всі галузі економічного життя, але не має повноваження щодо безпосереднього оперативного керівництва діяльністю організацій. Тут мається на увазі підпорядкування лише в якому-небудь спеціальному відношенні. У цьому полягає одна з найбільш істотних сторін відмінності між функціональними та галузевими органами.

Таким чином, найважливішим моментом, на якому слід робити акцент, при характеристиці державних органів як суб'єктів податкового права, є функціональний характер їх повноважень. У податкових відносинах наявність прав у уповноваженого суб'єкта влади не передбачає безпосереднього оперативного керівництва діяльністю громадян або організацій. Коли в податковому праві йдеться про підпорядкування, як правило, мається на увазі підпорядкування лише в якому-небудь спеціальному відношенні (функціональне підпорядкування).

Кілька відособлене місце серед учасників податкових відносин займають органи місцевого самоврядування. Відповідно до ст.12 Конституції РФ місцеве самоврядування в межах своїх повноважень самостійно, органи місцевого самоврядування не входять до системи органів державної влади. У силу ч.1 ст.132 Основного Закону органи місцевого самоврядування самостійно управляють муніципальної власністю, формують, затверджують і виконують місцевий бюджет, встановлюють місцеві податки і збори, здійснюють охорону громадського порядку, а також вирішують інші питання місцевого значення.

Високий ступінь незалежності місцевого самоврядування, закріплена Конституцією РФ, різним чином оцінюється в юридичній науці. У ряді робіт раніше висловлювалася думка про те, що відносини, що стосуються місцевих фінансів, не можуть бути включені в сферу регулювання фінансового права і відповідно права податкової. Представляється, що немає підстав для виключення відносин з акумуляції грошових фондів місцевого самоврядування через податки і збори зі сфери регулювання податкового права.

У силу п. "і" ст.72 Конституції РФ встановлення загальних принципів оподаткування і зборів в Російській Федерації знаходиться у спільному віданні Російської Федерації і суб'єктів РФ.

Крім того, саме федеральне законодавство (НК РФ) визначає види податків і зборів, що стягуються в Російській Федерації, встановлює підстави виникнення (зміни, припинення) та порядок виконання обов'язків щодо сплати будь-яких податків і зборів, вирішує інші основні питання регулювання податкових відносин (ст. 1 НК РФ). Пункт 4 ст.12, ст.15 НК РФ безпосередньо визначають порядок встановлення місцевих податків і зборів та закріплюють їх перелік. Пункт 5 ст.12 НК РФ вказує, що не можуть встановлюватися регіональні або місцеві податки та збори, які не передбачені НК РФ. Таким чином, чинне законодавство не дозволяє робити висновки про який-небудь відокремленому правовому регулюванні місцевого оподаткування. Слід також додати, що було б абсолютно безпідставним обмежувати сферу регулювання фінансового і відповідно податкового права виключно відносинами, пов'язаними з державною формою власності. Державна влада і місцеве самоврядування - це лише різні форми "публічності".

У зв'язку з цим є всі підстави стверджувати, що муніципальна власність (поряд з державною) - це різновид публічної власності. Такої ж точки зору дотримується ряд вчених.

Предмет регулювання, у свою чергу, визначає перелік і види суб'єктів відповідного правової освіти. Сказане має на увазі розгляд органів місцевого самоврядування (муніципальних органів) як суб'єктів податкового права Росії.

Відповідно до Федерального закону від 6 жовтня 2003 р. № 131-ФЗ "Про загальні принципи організації місцевого самоврядування в Російській Федерації" органи місцевого самоврядування поділяються на виборні органи та інші органи, утворені відповідно до статутами муніципальних утворень (ст.14). У силу глави 6 цього Закону виборними органами місцевого самоврядування можуть бути, зокрема, наступні:

1) представницький орган місцевого самоврядування (утворюється в обов'язковому порядку, в окремих поселеннях його повноваження може здійснювати безпосередньо збори (сход) громадян);

2) голова муніципального освіти і місцева адміністрація. Представницький орган місцевого самоврядування є найбільш важливим і неодмінним учасником податкових відносин. У разі його відсутності неможливо встановлення та введення в дію нормативних правових актів по місцевих податках і зборах, а значить, і функціонування в цілому системи місцевого оподаткування.

2.4 Публічне територіальне утворення - суб'єкт податкового права

Російська Федерація, суб'єкти РФ, муніципальні освіти є особливим видом суб'єктів податкового права Росії. У юридичній літературі вважається загальновизнаним, що держава (і інші суспільно-територіальні утворення) як ціле виступає учасником деяких видів правовідносин. Однак немає єдності в питанні про те, в яких саме правовідносинах бере участь держава. Всі сходяться на тому, що держава - носій суверенітету, учасник міжнародних відносин, внутрішніх відносин, в яких виражається суверенітет. Загальновизнано також те, що різнобічна діяльність держави здійснюється її органами, що виступають в якості самостійних учасників правовідносин. Лише в певному колі відносин, безпосередньо виражають суверенітет держави, останнє як ціле виступає їх учасником.

Виступ держави (або іншого суспільно-територіального утворення) як учасника правовідносини накладає особливий відбиток на правовідносини. Положення органів, які виступають від імені держави, відрізняється від становища органів, які виступають в якості самостійних учасників правовідносин. Правовідносини, в яких виступає держава, регулюються головним чином законом. Застосування підзаконних актів у цій області обмежено.

Не можна погодитися з тим, що держава та інші суспільно-територіальні утворення є учасниками тільки конституційно-правових відносин та їх поведінка не регулюється нормами інших галузей права. Цивільне законодавство розглядає даних суб'єктів господарювання в якості можливих учасників цивільних правовідносин (ст.124-127 ГК РФ). У юридичній науці давно обгрунтовано участь публічних утворень у бюджетних правовідносинах.

Види податків і зборів, які може встановлювати ту чи іншу публічно-територіальне утворення, визначаються конституційним статусом даного утворення і встановленим у податкових відносинах розмежуванням предметів ведення названих суб'єктів. Наявність власних податкових джерел для формування дохідної частини бюджету суспільно-територіального утворення є в сучасних умовах необхідним атрибутом, що відображає відповідну організованість цих підрозділів суспільства.

Право на встановлення податків і зборів та отримання податкових платежів визначає наявність цілого комплексу матеріальних прав в податкових відносинах, що належать публічно-територіальним утворенням. Це право на введення в дію податків і зборів, право на встановлення податкових пільг, право на визначення ставок податку (у відповідних межах) і т.п. Однак перераховані податкові права публічно-територіальних утворень стосовно до даних суб'єктам носять лише загальний характер і реалізуються представницькими органами влади відповідно до ст.12, 16-18 НК РФ. Разом з тим ці податкові права, безперечно, мають значення для характеристики податкової правосуб'єктності Російської Федерації, суб'єктів РФ, муніципальних утворень.

Висновок

Підводячи підсумки даної роботи, слід відзначити, що, використовуючи системний підхід для вирішення проблеми класифікації суб'єктів, представляється можливим розглядати структуру системи суб'єктів податкового права з точки зору співвідношення приватного і публічного в податкових відносинах і відповідно співвідношення приватних і публічних почав у правовому регулюванні цих відносин. Виходячи зі сказаного, питання про розподіл суб'єктів податкового права на індивідуальні та колективні відходить на другий план, домінуючим виступає поділ на публічні та приватні. Перевага подібної класифікації проявляється у двох основних моментах. По-перше, є можливість отримати не тільки перелік суб'єктів галузі, але й згрупувати різновиди суб'єктів податкового права у великі структурні підрозділи (у рамках галузевої системи суб'єктів права) за відомими, об'єктивно існуючим ознаками. По-друге, що особливо важливо, така класифікація безпосередньо враховує соціальну природу суб'єктів і специфіку виконуваних ними функцій у галузі податкового права.

У російській юридичній науці підрозділ суб'єктів права в рамках якої-небудь галузі на публічні та приватні не практикується. Однак у працях багатьох цивілістів неодноразово розглядалося питання про поділ юридичних осіб на публічні та приватні.

У своїй роботі я дотримуюся думки вчених, які вважають, що необхідно використовувати цей досвід для побудови системи класифікації суб'єктів податкового права.

Література

Нормативні акти:

1. Конституція РФ від 12 грудня 1993. (У ред.30.12.2008) / / Російська газета. - 1993. - № 237. - 25 грудня.

2. Податковий кодекс Російської Федерації (частина перша) від 31.07.1998 № 146 - ФЗ (в ред.09.03.2010).

3. Податковий кодекс Російської Федерації (частина друга) від 05.08.2000 № 117 - ФЗ (в ред.05.04.2010).

Наукова та навчальна література

4. Акімова В.М. Податок на доходи фізичних осіб. Коментар (постатейний) до глави 23 НК РФ. - М.: Статус-Кво 97, Податок Інфо, - 2007. - 296 с.

5. Білих В.С., Вінницький Д.В. Податкове право Росії. - М.: Норма, - 2004. - 320 с.

6. Вінницький Д.В. Російське податкове право: проблеми теорії та практики. - СПб., - 2003.

7. Вінницький Д.В. Суб'єкти податкового права. - М., 2000.

8. Грачова Є.Ю., Івлієва М.Ф., Соколова Е.Д. Податкове право. Підручник. - М.: МАУП, - 2005. - 223 с.

9. Дьомін А.В. Податкове право Росії. - М.: Юрлітінформ, - 2006. - 424 с.

10. Еналеева І.Д., Сальникова Л.В. Податкове право Росії. Підручник для вузів. - М.: Юстіцінформ, - 2006.

11. Землін А.І. Податкове право: Підручник. - М.: Форум: ИНФРА-М, - 2005 - 304 с.

12. Зріле А.П. Нове в Податковому кодексі. Коментар до змін, що вступили в силу в 2008 р. - М.: Діловий Двір, - 2008. - 120 с.

13. Податкове право Росії. Підручник для вузів. / Відп. Ред. Ю.А. Крохіна. - М.: Норма, - 2004. - 720 с.

14. Податкове право. Підручник / За ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2003.

15. Тедеєв А.А., Паригін В.А. Податкове право Російської Федерації: Короткий курс. - М.: Изд-во Ексмо, - 2004. - 256 с.

16. Енциклопедія російського і міжнародного оподаткування. Толкушін А.В. - М.: МАУП, - 2003. - 910 с.